#ЭКСПЕРТИЗА. Правовые принципы допустимой налоговой оптимизации в России

^{_{Тема: Право
Тип: Экспертные колонки - Судебные доктрины допустимых пределов налоговой оптимизации в России}}

В современном мире налоговое законодательство становится всё более сложным и запутанным, что открывает возможности для различных схем налоговой оптимизации. Однако грань между законной оптимизацией и уклонением от уплаты налогов может быть очень тонкой, а если так, то где проходит эта черта? 

В экспертной колонке Артем Гаценко, юрист Департамента по правовой работе ООО «РТ-Капитал», рассматривает судебные доктрины, которые ограничивают возможности налоговой оптимизации в России и направлены на борьбу с «агрессивным налоговым планированием» недобросовестных налогоплательщиков.

Конституционный суд РФ неоднократно высказывался о том, что налогоплательщики имеют право на законную оптимизацию налоговых платежей. Это значит, что нельзя наказывать за действия, которые на законных основаниях освобождают от уплаты налога или уменьшают его размер. Например, можно использовать права, предоставленные законом, чтобы освободиться от уплаты налога (налоговые льготы и налоговые преференции) или выбрать наиболее выгодный вид предпринимательской деятельности с целью законной оптимизации налоговых платежей.  Но иногда организации-налогоплательщики используют это право недобросовестно, участвуя в схемах «агрессивного налогового планирования».

Проанализируем постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В нём содержатся антиуклонительные судебные доктрины: доктрина «экономического содержания», доктрина «деловой цели», доктрина «существа над формой», доктрина «сделки по шагам», доктрина «симулируемых сделок». Также обсудим статью 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

В законодательстве не закреплено понятие судебной доктрины, но оно встречается в судебных решениях (например, Постановление КС РФ от 19 января 2017 г. № 1-П и Определение КС РФ от 11 марта 2005 г. № 148-О).

В научной литературе судебную доктрину рассматривают как универсальный подход или принцип, которым пользуются суды при рассмотрении дел определённой категории. Чаще всего судебные доктрины применяют при разрешении налоговых споров. Это связано с тем, что постоянно появляются новые схемы агрессивного налогового планирования, и бороться с ними, опираясь только на нормы законодательства, не всегда возможно.

Судебные доктрины в научной литературе: основные виды и их особенности

Судебные доктрины — один из эффективных способов борьбы с уклонением от уплаты налогов. Они позволяют определить границы правомерного поведения налогоплательщика при налоговом планировании. Отмечу, что использование судебных доктрин характерно для стран общего права, однако, в практике российских судов применение судебных доктрин в последнее время тоже не редкость. 

В научной литературе судебные доктрины часто становятся предметом анализа. Среди них можно выделить следующие: доктрина «симулируемых сделок», доктрина «деловой цели», доктрина «экономического содержания», доктрина «существо над формой» и доктрина «сделки по шагам».

Доктрина «симулируемых сделок» (sham transactions) предполагает, что суд анализирует сделку на предмет того, была ли она заключена для видимости и являлась ли своего рода «фасадом» для сокрытия другой сделки с целью получения налоговых преимуществ. Если суд устанавливает, что сделка лишена существа, то признаёт её фиктивной и не принимает во внимание для целей налогообложения.

Доктрина «деловой цели» (business purpose doctrine) предполагает, что сделка может быть проигнорирована в целях налогообложения, если у неё нет деловой цели. При этом единственная или доминирующая причина её заключения — уклонение от уплаты налогов.

Доктрина «экономического содержания» (economic substance) применяется судом, когда ожидаемые налогоплательщиком налоговые преимущества основаны на сделке, которая не имеет экономического содержания и смысла, отделимого от налоговых соображений. При этом реальность самой сделки не вызывает сомнения.

Применение в судебной практике

Суды стран прецедентного права применяют доктрину «экономического содержания», когда налогоплательщик хоть и несёт некоторые реальные риски и может получить действительную прибыль, однако возможные риски и потенциальная прибыль явно несопоставимы с очевидно получаемыми налоговыми преимуществами.

Доктрина «существа над формой» (substance over form doctrine) — это подход, основанный на идее, что для определения налоговых последствий операции нужно смотреть не на формальное оформление сделки, а на её суть. Если форма сделки не соответствует отношениям между сторонами, то налоговые последствия определяются исходя из реальных отношений между участниками сделки.

Доктрина «сделки по шагам» (step transaction) применяется, когда для правильной квалификации сделки в целях налогообложения недостаточно рассмотреть её отдельно. Иногда суды считают, что совокупность сделок нужно рассматривать как единое целое. Это связано с тем, что адекватно определить налоговые последствия можно только после исполнения многосоставной сделки. При этом промежуточные и/или необязательные элементы в таких сделках могут не учитываться с точки зрения налоговых последствий.

Судебные доктрины Верховного Суда Российской Федерации в практике налоговых споров

Антиуклонительные судебные доктрины в России (в отличии от стран прецедентного права) закреплены в едином акте толкования, а именно в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53. 

Стоит отметить, что судебные доктрины изначально возникли в странах с прецедентной системой права и формировались нецентрализованно — при рассмотрении конкретных дел. Однако по своей сути каждая из этих доктрин связана с остальными, и практика показывает, что их комплексное применение особенно эффективно. По сути, эти доктрины представляют собой проверку действий налогоплательщика: суд определяет, было ли злоупотребление правом на получение налоговых преимуществ, а затем устанавливает реальные размеры налоговых обязательств.

Если говорить об антиуклонительных судебных доктринах в России, то нельзя не упомянуть статью 54.1 Налогового кодекса РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». На первый взгляд может показаться, что она дублирует положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53. И действительно, включение этой статьи в Налоговый кодекс выглядит как попытка кодификации положений указанного постановления.

Однако в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» уточняется, что статья 54.1 НК РФ не просто повторяет Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Это новый подход к проблеме злоупотребления правами со стороны налогоплательщика, который учитывает основные аспекты сложившейся судебной практики.
 
Анализируя судебную практику, можно заметить, что при рассмотрении дел о получении необоснованной налоговой выгоды суды опираются на статью 54.1 НК РФ. В ней сформулированы условия, которые не позволяют создавать налоговые схемы для незаконного уменьшения налоговых обязательств. Например, это может быть связано с неучётом объектов налогообложения или неправомерным использованием льгот. Также суды обращаются к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

При этом суд использует положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 как инструмент для определения обоснованности налоговой выгоды. На мой взгляд, статья 54.1 НК РФ — это общая норма, которая запрещает налогоплательщику использовать схемы агрессивного налогового планирования и уклоняться от уплаты налогов. А Постановление Пленума ВАС РФ № 53 закрепляет совокупность судебных доктрин, на которые опирается суд при оценке действий налогоплательщика. Если есть основания, суд переквалифицирует хозяйственные операции исходя из их истинного экономического смысла.

Стоит добавить, что в настоящее время Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) при рассмотрении налоговых споров формирует новые судебные доктрины, которые становятся основой для формирования практики. Однако эти судебные доктрины ещё не получили названия в научной литературе. В частности, одним из ключевых для правоприменительной практики стало определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 5 апреля 2024 года № 306-ЭС23-24623 по делу № А12-19911/2022.

В этом деле Верховный суд указал, что решение по гражданско-правовому спору не имеет преюдициального значения при рассмотрении вопроса о фактах, связанных с оценкой действий налогоплательщика. Это связано с тем, что в налоговом споре исследуются и оцениваются доказательства, которые не рассматривались в рамках гражданско-правового спора. Решение суда по гражданско-правовому спору между контрагентами не может служить доказательством реальности операций по договору.

Принцип, сформулированный Верховным судом в Определении № 306-ЭС23-24623, направлен на борьбу с уклонением от налогов. Он призван пресечь схему, когда контрагенты судятся по договору для того, чтобы показать налоговым органам реальность своих правоотношений. При этом они не предпринимают никаких действий для исполнения судебного решения и взыскания долга.

Вероятно, в будущем принцип, сформулированный Верховным судом в Определении № 306-ЭС23-24623 и предполагающий игнорирование преюдициального значения решения по гражданско-правовому спору при рассмотрении налогового спора, станет предметом исследования в научных работах по налоговому праву.